1 引言

 

1.1 研究背景

1.1.1 實踐背景

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)時代的變革、法治環(huán)境的改善，注冊會計師面臨日益復雜多變的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，特別是近年我國的經(jīng)濟新常態(tài)下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化，企業(yè)舞弊動機呈現(xiàn)多樣化、隨機性、頻繁發(fā)生等特征，由此導致對企業(yè)財務信息承擔鑒證職能的財務報表審計的審計風險越來越高，對注冊會計師審計質(zhì)量提出了新的更高要求。審計的職業(yè)判斷行為本質(zhì)，從績效和質(zhì)量兩個方面決定了審計判斷的水準是影響審計質(zhì)量和會計師事務所可持續(xù)發(fā)展的關鍵因素。審計判斷是審計人員執(zhí)行審計程序、獲取審計證據(jù)、做出審計結論的主觀行為，受到審計人員所面臨的審計準則等正式規(guī)則以及人際關系、工作氛圍等非正式規(guī)則的影響（張繼勛，2012；Oana et al， 2014）。經(jīng)過多年發(fā)展，我國注冊會計師職業(yè)的規(guī)范化、法治化程度不斷提升。審計判斷行為準則以及作為會計師事務所管理的“硬性約束”的相關法規(guī)、管理理念等日趨健全，有利于審計判斷質(zhì)量和績效改善。探討審計人員所處的管理方式、經(jīng)營風格等軟環(huán)境約束的改善，提升審計人員的審計判斷質(zhì)量和判斷績效因此成為審計判斷研究的前沿領域。中注協(xié) 2015 年頒布的《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》提出“創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發(fā)乎群體決策的優(yōu)勢......可能有助于會計師事務所提高職業(yè)判斷質(zhì)量。”由此說明，現(xiàn)時期一方面，組織文化的軟環(huán)境因素對審計職業(yè)判斷的影響受到了職業(yè)界的關注，另一方面也表明，對會計師事務所文化對審計職業(yè)判斷影響的規(guī)律認識仍處于探索階段，深入探究組織文化對審計判斷的影響機理及其后果，對提升會計師事務所審計判斷質(zhì)量和績效，提升文化科學建設水平，因之具有重要的理論和實踐意義。

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1.2 研究意義

 

1.2.1 實踐意義

審計需求、審計風險的擴大使得提高審計質(zhì)量成為理論和實務界關注的焦點。由此對注冊會計師審計職業(yè)判斷的質(zhì)量和判斷績效的要求越來越高。本文試圖探索所處組織文化對審計人員審計判斷的影響機理，研究在不同組織文化下，審計判斷行為特征，分析事務所組織文化對審計判斷的影響。通過研究會計師事務所文化與審計判斷之間關系，在此基礎上，結合案例提出對審計行業(yè)組織文化的改進措施，對于建設良好的組織文化，提升審計判斷質(zhì)量和績效，從而提升審計質(zhì)量和會計師事務所管理水平具有重要的實踐意義。現(xiàn)代社會，隨著注冊會計師市場的競爭加劇，事務所的合并、分立等事務所組織形式的轉(zhuǎn)變?nèi)找娉蔀樾鲁B(tài)。研究會計師事務所文化影響審計判斷的機理及其后果，對于在合并、分立等事務所組織行為變更環(huán)境下，改善會計師事務所文化管理，確保審計質(zhì)量提升從而提升管理質(zhì)量也具有重要的實踐意義。本文把會計師事務所文化與審計人員判斷行為結合進行分析，研究會計師事務所文化如何影響審計人員審計判斷，并對會計師事務所建立相應的制度提出建議，從而提高審計人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范審計風險提供幫助；為提高審計判斷和為組織文化的樹立提供理論指導。

 

1.2.2 理論意義

迄今為止，國內(nèi)外學者尚沒有就組織文化給出一個明確的界定，但學者們有一個共同觀點，即組織文化是組織特色的價值取向、集體思維、行為模式和思維傾向的總和（徐尚昆，2011）。目前大多數(shù)學者對組織文化的研究都局限于結合心理學理論探索組織文化對員工心理、行為的影響；結合管理學理論研究組織文化對組織績效的影響。雖然已有學者研究組織文化對審計質(zhì)量的影響（趙天雅，2015；蘇尚，2014），但鮮有研究組織文化與審計判斷的作用機理。已有對審計判斷的研究涵蓋了審計判斷的定義、心智過程、行為特征等，心理學、行為學、管理學、社會學等學科結合的理論研究成果也被運用到這一領域，形成相對系統(tǒng)的審計判斷理論，這為本研究打下了研究基礎。但與此同時，從審計判斷的本質(zhì)來看，審計判斷是審計人員在一定的組織內(nèi)從事審計活動的客觀行為，其個體所處的組織環(huán)境，如上下級的情感距離、領導對不確定性的偏好、事務所倡導的集體主義和管理者的管理基調(diào)等，對審計人員的判斷行為都有一定的影響。會計師事務所文化對審計質(zhì)量的影響有學者研究過，但卻少有人真正分析事務所的組織文化究竟是是否、如何影響審計判斷?，F(xiàn)有文獻對于審計判斷的研究才用的定性分析較多，案例研究相對較少，把會計師事務所組織文化與審計判斷相結合的更少。本文通過研究中國制度背景下的會計師事務所文化、審計判斷與審計質(zhì)量之間的關系，結合中國會計師事務所管理實踐，豐富了審計判斷理論研究。

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2 文獻綜述和理論基礎

 

2.1 國外文獻綜述

早期的許多關于審計判斷的研究大多是關于審計判斷方法的研究，探討審計人員在不同方式方法下，做出不同的審計判斷的影響因素。1982 年 Kinney et al（1982）觀察錨定與調(diào)整法則在分析性復核和合規(guī)性抽樣背景下的結果，發(fā)現(xiàn)分析性程度用不同的方法會導致審計判斷不同，從樣本信息推論企業(yè)信息也會產(chǎn)生差異。Boritz（1986）實驗研究了在審計師們思考的時候發(fā)出聲音說出他們的想法，對審計判斷的影響，發(fā)現(xiàn)誘導反應的研究方法會影響到受試審計人員的實際反應，并與其他因素（審計人員的經(jīng)驗和地位）相互作用。后來，隨著時代的發(fā)展 Kleinma et al（2008）開發(fā)了一個四元素的群體決策模型研究發(fā)現(xiàn)如何選擇認知啟發(fā)式和相關問題可能會影響審計組的判斷質(zhì)量。除了對審計方法的研究，還有很多對審計人員本人心理因素的分析研究，如Abdolmohammadi et al（1987）研究了經(jīng)驗和任務復雜度對審計判斷的影響，為在考慮任務復雜度時，經(jīng)驗對審計判斷的影響是顯著的提供了證據(jù)。Moreno etal（2003）將任務、人和人際交往等因素引入審計判斷和決策研究中。Iskandaret al（2011）研究自我效能和任務復雜程度對審計判斷績效的影響，研究證實了：較高的自我效能能提高審計判斷，同時自我效能的重要性會被任務的復雜程度弱化。Rosman（2011）研究審計人員對于持續(xù)經(jīng)營判斷的決策行為的剛性和適應性，研究顯示，審計人員在非結構化任務中表現(xiàn)出適應性，但在結構化任務中審計人員對于持續(xù)經(jīng)營的判斷呈剛性。Hackenbrack（1992）研究之前被認為無關的不能被判斷審計證據(jù)在審計判斷的作用，研究發(fā)現(xiàn)那些被混合給與能判斷的證據(jù)和不能判斷的證據(jù)的受試審計師們做出的決策，比只被給與能判斷的證據(jù)的審計人員做出的判斷較不極端。

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2.2 國內(nèi)相關文獻綜述

上世紀 90 年代起，隨著我國越來越重視注冊會計師審計行業(yè)的實踐發(fā)展，審計判斷的研究也逐漸發(fā)展起來，國內(nèi)學者如秦榮生（1999）、張繼勛（2002）等開始將國外審計判斷研究引入并結合中國實際情況開展相關研究。李揚（2010）首次對審計判斷研究在我國的發(fā)展情況作了系統(tǒng)的文獻回顧和總結。尹馨（2012）對國內(nèi)主要學術刊物發(fā)表的該領域的實證研究文獻進行綜述，主要考察實證研究所得到的結論及存在的不足，并提出建議，國內(nèi)研究主要包括環(huán)境對審計判斷的研究和審計人員個體因素對審計判斷的影響。國內(nèi)文獻中關于事務所文化對審計判斷影響的文獻主要有：余世文（2011）的研究發(fā)現(xiàn)，審計判斷與審計環(huán)境之間的關系是相互影響、相互制約的，審計環(huán)境制約著審計判斷，合理的審計判斷有利于優(yōu)化審計環(huán)境。裘宗舜和鄧圣華（2007）進一步從認知心理學的角度，結合審計實務中面臨的問題，分析了審計人員認知過程的各個環(huán)節(jié)，指出可能存在的影響審計人員職業(yè)判斷的因素，并提出了如何優(yōu)化這些影響因素對審計判斷的改進建議。劉成立（2009）指出注冊會計師這一職業(yè)肩負的責任相比其他職業(yè)更加重大，而社會心理學方面的研究表明，判斷者承擔判斷責任大小會對判斷過程產(chǎn)生影響，注冊會計師因為承擔相比其他職業(yè)更多的責任因而可可能對其判斷產(chǎn)生不利影響。彭桃英等（2009）引入信念調(diào)整模型，給注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力判斷的實驗任務，檢驗了我國注冊會計師和別國注冊會計師在不同的反應模式下其審計判斷中的肯定性傾向，結果表明我國注冊會計師對肯定性證據(jù)更為敏感，說明我國注冊會計師相比其他國家的注冊會計師其審計判斷的職業(yè)謹慎性不強。張睿（2010）認為要減少審計判斷偏誤，則應當研究審計判斷系統(tǒng)內(nèi)部各要素與環(huán)境之間的相互作用，通過改善審計判斷環(huán)境，如制定審計判斷標準、完善審計人員培訓制度、建立合理化的激勵機制等方法，降低審計人員的判斷偏誤。

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3 會計師事務所文化與審計判斷：一個理論分析框架......18

3.1 權力距離對審計判斷的影響........19

3.2 不確定性規(guī)避對審計判斷的影響.........20

3.3 集體主義對審計判斷的影響........21

3.4 男性化與女性化對審計判斷的影響.....22

3.5 長期取向與短期取向?qū)徲嬇袛嗟挠绊?.....23

4 會計師事務所文化與審計判斷：X 會計事務所的案例分析............25

4.1 案例研究設計.....25

4.2 案例介紹....28

4.2.1 X 事務所簡介............28

4.2.2 合并前后會計師事務所文化的變化...........30

4.3 案例研究結果和討論...........37

4.4 對策建議....45

5 結論與研究展望............49

 

4 會計師事務所文化與審計判斷：X 會計事務所的案例分析

 

4.1 案例研究設計

本文采用案例研究對前節(jié)的理論框架進行實證分析。Ｙin（2009）在對五中類型的研究方法進行比較分析后，認為案例研究最適合研究“怎么樣”（how）和“為什么”（why）的問題。本文研究問題是會計師事務所組織文化對審計人員職業(yè)判斷，分析的重點就在于會計師事務所組織文化怎么樣影響審計判斷，以及為什么組織文化會影響審計判斷，采用探索性案例研究方法能較好地歸納現(xiàn)象特征，并挖掘現(xiàn)象背后的潛在規(guī)律，尋找理論邏輯（Paré，2004；黃江明等，2011），因而案例研究方法用于本文十分合適。案例寫作結構上，在案例介紹之前先進行理論分析效果更好。因此，本文先在案例之前建立了會計師事務所組織文化影響審計人員職業(yè)判斷的理論機理，之后再引入案例進行分析。同時，基于本文的研究目標是探究會計師事務所文化對審計判斷的影響，為克服案例研究中由于會計師事務所單一文化造成的研究的偏差，本文選擇了經(jīng)歷文化變遷的 X 事務所作為案例選擇對象，通過訪談、問卷調(diào)查等方式獲取案例資料和相關數(shù)據(jù)，以提高研究結論的可靠性、穩(wěn)定性。案例背景資料的調(diào)查，本文采用了實地訪談、問卷調(diào)查和查閱檔案等方法。筆者先列出需要去事務所了解的問題的提綱，并設計了一份關于組織文化和其對審計判斷影響的調(diào)查問卷；之后對事務所進行實地訪談和查閱資料，并根據(jù)訪談內(nèi)容和查閱得來的資料對調(diào)查問卷進行修改完善，之后，通過郵件向事務所的全體審計人員發(fā)放問卷，并全部收回；對問卷反饋結果進行統(tǒng)計后，對于一些問卷上比較模糊的內(nèi)容，又通過電話等形式進一步了解，最終形成結果。

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結論

 

注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的風險性、審計對象業(yè)務復雜性等導致，提升審計職業(yè)判斷質(zhì)量和判斷績效成為影響會計師事務所可持續(xù)發(fā)展的關鍵問題。審計的職業(yè)判斷行為本質(zhì)，決定了審計判斷的質(zhì)量和判斷績效審計影響審計質(zhì)量和會計師事務所效應的關鍵因素。建設良好的會計師事務所文化，必然要以提升審計職業(yè)判斷為核心，打造會計師事務所品牌和提升會計師事務所核心競爭力為目的。本文在決策理論、心理學理論等理論的基礎上，通過構建組織文化與審計判斷關系的理論分析框架，對會計師事務所文化與審計判斷關系進行研究。研究發(fā)現(xiàn)，組織文化影響注冊會計師的審計職業(yè)判斷，具體來說，會計師事務所的高權力距離降低審計判斷的質(zhì)量和績效；不確定性規(guī)避會提高會計師事務所整體的審計質(zhì)量，但這種提高有可能會被重復效應削弱；集體主義有助于提高會計師事務所的職業(yè)判斷質(zhì)量和審計質(zhì)量；組織文化中長期取向有助于提高事務所審計人員的職業(yè)判斷質(zhì)量和審計質(zhì)量。本文基于組織文化變遷的角度選擇案例對提出的理論框架進行了實證研究。選擇組織文化變化的事務所是因為現(xiàn)如今事務所的分立合并大大增多，探究事務所組織文化變化對審計判斷的影響隨之變得越來越重要。研究發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務所合并過程中，會發(fā)生會計師事務所文化的變化，會計師事務所文化對審計判斷質(zhì)量和判斷績效有著重要的影響，建立健康良好的會計師事務所文化能夠改善審計人員的審計判斷行為，從而提升審計質(zhì)量和會計師事務所績效。因此為事務所在分立合并導致其組織文化變化時，可以從哪些方面改進組織文化，從而提高其審計判斷質(zhì)量提出了建議?；诎咐懻?，本文相應對事務所管理提出了建立低權力距離型會計師事務所；完善事務所內(nèi)部制度；倡導集體主義，增強事務所的凝聚力；形成重質(zhì)量的管理基調(diào)等對策建議。當然，形成良好的組織文化需要政府和行業(yè)的共同努力，文章還從加強合并后期的質(zhì)量管制、從政策上鼓勵本土會計師事務所走合并之路和提高我國本土會計師事務所的聲譽等角度對政府管制，以及從采取積極有效措施，支持會計師事務所強強合并；建立行業(yè)權威數(shù)據(jù)庫，宣傳大所強所形象；指導會計師事務所完善內(nèi)部治理等角度對行業(yè)提出了建議。

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參考文獻（略）