1.1研究背景及意義

改革開放以來,我國的會計(jì)規(guī)范和所得稅制度進(jìn)行了一系列循序漸進(jìn)的改革。1992年,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,適應(yīng)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變。1998年,財(cái)政部首次發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則^"一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,之后又發(fā)布了有關(guān)收入、費(fèi)用、投資等16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。2000年,《小企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)制度》的建立,統(tǒng)一了我國會計(jì)制度,取消了分行業(yè)的會計(jì)制度模式。2006年2月15日,財(cái)政部頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系,同年10月30日,發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指引〉的通知》‘。2014年,財(cái)政部又修訂了包括職工薪酬在內(nèi)的5項(xiàng)具體準(zhǔn)則,新增了 3項(xiàng)具體準(zhǔn)則。至此,我國形成了一個較為完整的、向國際趨同的會計(jì)準(zhǔn)則體系。在會計(jì)規(guī)范逐步形成體系的同時,我國相關(guān)所得稅制度也經(jīng)歷了變革。改革開放初期,兩次“利改稅”實(shí)現(xiàn)了國家與企業(yè)之間以法律為依據(jù)的分配關(guān)系,在明確企業(yè)責(zé)任的同時擴(kuò)大了企業(yè)的財(cái)權(quán)。1983年、1985年、1988年,國務(wù)院分別頒布了《中華人民共和國國有企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國私有企業(yè)所得稅執(zhí)行條例》。1994年,頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》,實(shí)現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)所得稅的合并與統(tǒng)一。2007年3月16日,十屆全國人大第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,同年12月6日發(fā)布了所得稅法實(shí)施條例,并于2008年1月1曰正式施行。至此歷經(jīng)13年醞釀的企業(yè)所得稅法,在繼新會計(jì)準(zhǔn)則頒布之后,出現(xiàn)在了我們的視野,不僅是我國稅制改革的重大舉措,也是我國宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重大轉(zhuǎn)折點(diǎn)。與此同時,會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅制度的差異也在不斷擴(kuò)大。

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1.2國內(nèi)外研究狀況

國外的會稅差異研究,主要集中在會稅差異產(chǎn)生的原因和會計(jì)模式的研究,關(guān)于會稅差異協(xié)調(diào)的研究較少。關(guān)于會稅差異產(chǎn)生的原因研究,Manzon (2001)對美國稅務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告在收入確認(rèn)和計(jì)量方法上進(jìn)行了區(qū)別研究,試圖探析應(yīng)稅所得和會計(jì)利潤之間差異的大小及原因。Manzon在控制了境外稅前收益和公司規(guī)模等因素后,考慮了經(jīng)濟(jì)制度因素,研究得出,公司的所得稅避稅行為是會稅差異存在的原因之一。Desai (2003)研究發(fā)現(xiàn),會稅差異的存在受避稅行為的影響,同時應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤之間差異的存在與境外收益的披露、企業(yè)的盈余管理和對折舊的不同處理方法等因素相關(guān)。對會稅模式的研究主要從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境三方面進(jìn)行。首先,從經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)對會稅模式的研究。美國華盛頓大學(xué)的教授Steven Graham (2001)在其《國際稅收:稅收與會計(jì)》一書中指出,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是影響會計(jì)制度和會稅模式選擇的一個重要因素之一。美國的會計(jì)學(xué)相關(guān)研究學(xué)者E.?Rebrnarm -Ruber則研究了會稅模式和資本市場的關(guān)系,得出了資本市場的發(fā)展?fàn)顩r影響著會稅模式的選擇。美國作為一個經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家,不管是資本市場還是經(jīng)濟(jì)制度,都允許“高度分離的會稅模式”的存在。其次,從文化環(huán)境出發(fā)對會稅模式的研究。美國著名學(xué)者Geert ?Hofstede研究發(fā)現(xiàn),不同地區(qū)和國家,由于歷史發(fā)展不同,會形成不同的社會觀、價值觀信仰和個人特性等文化環(huán)境因素,對稅會產(chǎn)生不同要求,選擇不同的稅會模式。最后,從法律環(huán)境出發(fā)對會稅模式的研究。美國的會計(jì)學(xué)者K. S. Most, S. B. Salter等,通過對比歐洲各國與北美法律體系和會計(jì)實(shí)務(wù)的異同,分析形成不同的原因,最后得出“不同的國家法律體系,政府制定的經(jīng)營活動法律規(guī)范不同”的結(jié)論,所以企業(yè)會計(jì)目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)不同,進(jìn)而也使得各國選擇不同的稅會模式。關(guān)于會稅差異的協(xié)調(diào)研究,Michelle Hani on (2006)提出了自己的建議,建議的核心在于盡量減少會計(jì)準(zhǔn)則體.系和所得稅制度在處理具體交易.和事項(xiàng)上的不必要差異,要求兩個體系對具體的會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量上做出細(xì)致的規(guī)定。

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2會計(jì)與稅收差異的界定及產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)

 

2. 1會計(jì)與稅收差異的界定

會計(jì)是指與會計(jì)制度相關(guān)的法律法規(guī),包括會計(jì)準(zhǔn)則。其中,會計(jì)制度是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分,用來規(guī)范會計(jì)工作,是進(jìn)行會計(jì)工作所遵循的原則、程序和方法的總稱。會計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)性規(guī)范,主要規(guī)范會計(jì)行為,指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行日常會計(jì)處理,通過釆取正確地計(jì)量和列報(bào)方法,客觀地向外部使用者提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計(jì)信息。稅收指的是稅收法規(guī),本文中主要指與企業(yè)所得稅相關(guān)的法律法規(guī)和實(shí)施條例。稅收法規(guī),是國家制定的用以調(diào)整在征納稅方面國家與納稅人之間權(quán)利及義務(wù)的法律規(guī)范的總稱、它是國家征稅部門征稅和納稅人依法納稅的行為準(zhǔn)則,目的在于保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益,維護(hù)國家稅收秩序,保障國家財(cái)政收入,并實(shí)現(xiàn)社會資源的再分配,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。本文關(guān)于會計(jì)與稅收差異的界定,主要基于:(1)會計(jì)上確認(rèn)的事項(xiàng),稅收不確認(rèn);(2)會計(jì)上不確認(rèn)的事項(xiàng),稅收確認(rèn);(3)會計(jì)上確認(rèn)的事項(xiàng),稅收也確認(rèn),但是確認(rèn)的金額不同。具體差異的界定如表1所示。

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2. 2會計(jì)與稅收差異產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)

克拉尼斯基定理認(rèn)為,如果納稅人的會計(jì)業(yè)務(wù)處理方法能夠使收益立即得到確認(rèn),而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn),那么稅務(wù)部門會因?yàn)樗枚惸康亩J(rèn)可這種會計(jì)處理方法;如果納稅人的會計(jì)業(yè)務(wù)處理方法能夠使費(fèi)用立即得到確認(rèn),而收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn),那么稅務(wù)部門會因?yàn)槎愒幢Ｈ瓌t不認(rèn)可這種方法。7克拉尼斯基定理產(chǎn)生于美國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,它揭示了會稅差^存在的根源。它的產(chǎn)生是隨著社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化產(chǎn)生的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)高度統(tǒng)一,經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)較為簡單,沒有所謂的所有者和經(jīng)營者及政府部門的分離,更多的企業(yè)制度要依靠國家預(yù)算實(shí)行,財(cái)務(wù)會計(jì)趨于單一,沒有過多的納稅調(diào)整,可以直接從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中獲取納稅信息,也就不存在克拉尼斯基定理。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,經(jīng)濟(jì)體制多元化發(fā)展,所有者、經(jīng)營者、政府部門相互分離,必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的相關(guān)分離。所有者和經(jīng)營者需要財(cái)務(wù)會計(jì)信息,以獲得企業(yè)公允、真實(shí)、客觀的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,同時,為了增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險能力,注重于堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則;而政府部門(主要是稅務(wù)部門)出子征稅目的,為了防止企業(yè)少繳稅,則注重于“有入必征,有出限扣”原則。如此差異必然導(dǎo)致會稅差異,也正因?yàn)樗姓?、?jīng)營者、政府征稅對投資報(bào)酬的根本差異,導(dǎo)致了克拉尼斯基定理存在的必然性。 

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3我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法差異協(xié)調(diào)的必要性.....22

3.1會稅差異協(xié)調(diào)的必要性.....22

3.1.1降低稅收征管成本,提高稅收征管效率.....22

3.1.2避免或減少涉稅風(fēng)險.....23

3.1.3防止稅源流失.....24

3.1.4增強(qiáng)會計(jì)信息的可靠性.....24

3.2會稅差異協(xié)調(diào)的可行性.....25

4我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異及其分析.....28

4.1目的差異.....28

4. 2 原則差異...............29

4.2. 1會計(jì)注重謹(jǐn)慎性原則,稅法注重確定性原則.....30

4.2. 2會計(jì)注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則31

4.2.3會計(jì)注重實(shí)質(zhì)重于形式原則,稅法注重“實(shí)質(zhì)課稅”原則.....31

4.2.4會計(jì)注重公允價值原則,稅法注重歷史成本原則.....32

4.3前瞻性額.....32

4.4具體業(yè)務(wù)差異.....33

4.5可縮小差異和不可縮小差異的劃分.....40

5企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法差異協(xié)調(diào)的原則和路徑.....42

5.1會稅差異協(xié)調(diào)的原則...............42

5.2會稅差異協(xié)調(diào)的路徑.....44

 

5企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法差異協(xié)調(diào)的原則和路徑

 

5.1會稅差異協(xié)調(diào)的原則

會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法由于直接服務(wù)對象、核算目的、立法原理不同,二者之間有著差異。差異的存在不僅增加了企業(yè)和稅務(wù)部門的工作量,降低了稅收征管效率,增大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險。因此,企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則有必要進(jìn)行協(xié)調(diào)。利益最大化是企業(yè)追求的目標(biāo),企業(yè)的一切經(jīng)營活動都以這個目標(biāo)開展。在會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)的過程中,也離不開成本效益原則的指引。協(xié)調(diào)的目的就是降低成本、提高效率,若一味地^了協(xié)調(diào)而協(xié)調(diào),協(xié)調(diào)的效果是可想而知的。如果協(xié)調(diào)的成本大于原先差異所導(dǎo)致的成本,這樣會導(dǎo)致原本就繁雜的納稅征收更加復(fù)雜。比如:關(guān)于關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的會稅處理,從理論上說,會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)全額扣除規(guī)定是合理的,只要企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)在合理范圍之內(nèi),所得稅法也應(yīng)該允許全額扣除。但是,這里的“合理性”的判斷是主觀的,要想使主觀的東西變成客觀的東西,唯一的途徑就是提供相關(guān)的證據(jù),包括原始憑證、賬簿資料、行業(yè)信息等等,而這些材料的取得和判斷都需要稅務(wù)征稅人員付出更多的時間和精力,使得征稅更加復(fù)雜,增加了成本,降低了效率。因此,基于成本效益原則,這樣的協(xié)調(diào)是不可行的。

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結(jié)語

 

本文從會稅差異產(chǎn)生的理論根源、目的差異、具體業(yè)務(wù)差異入手,從宏觀和微觀上分析差異產(chǎn)生的原因,并分析差異協(xié)調(diào)的必要性和可行性,從協(xié)調(diào)的原則和路徑兩方面對我國會稅差異的協(xié)調(diào)進(jìn)行了研宄和探討。通過研究,本文認(rèn)為:(1)會稅差異的存在是必然的,不可能完全消除,但可以縮小;(2)會稅差異的協(xié)調(diào)是一個"雙向協(xié)調(diào)”的過程,由于會計(jì)準(zhǔn)則具有前瞻性,在制度上以企業(yè)所得稅法向會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)為主,在涉稅信息披露上以會計(jì)準(zhǔn)則向企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)為主;(3)企業(yè)編報(bào)涉稅信息披露表是解決獲取企業(yè)涉稅信息的一個重要途徑;(4)企業(yè)所得稅法在一定范圍內(nèi)提高扣除項(xiàng)目的扣除標(biāo)準(zhǔn),適度引入“公允價值計(jì)量”,是企業(yè)所得稅法修訂所應(yīng)當(dāng)考慮的^總之,會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)有著必要性和可行性,但是協(xié)調(diào)的過程是一個循序漸進(jìn)的過程。

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參考文獻(xiàn)(略)