1.1  研究背景 

最早的會計師協(xié)會于 1853 年在英國創(chuàng)立，伴隨著該協(xié)會的創(chuàng)立，注冊會計師職業(yè)應運而生。20 世紀初，注冊會計師審計在美國的快速發(fā)展，極大的推動了注冊會計師審計行業(yè)在全球范圍內(nèi)的迅速崛起。審計行業(yè)逐漸出現(xiàn)在大眾的視野，人們也逐漸開始重視審計服務的質(zhì)量。因為審計質(zhì)量的高低不僅影響著投資者的利益，更與一個國家資本市場發(fā)展的成熟程度息息相關。高質(zhì)量的審計服務不僅可以增強投資者的信息，更重要的是可以推動一國資本市場的發(fā)展。 我國的注冊會計師制度最早創(chuàng)建于 1918 年，我國實行計劃經(jīng)濟之后，導致該行業(yè)一度中斷，直到 1980 年 12 月《關于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》頒布，我國的注冊會計師制度才開始慢慢恢復。此后，隨著市場經(jīng)濟的實施，我國資本市場逐步完善，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也越來越好。審計業(yè)務也已從最開始單純的報表審計拓展了更多的審計內(nèi)涵，比如內(nèi)控審計，信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)審計，甚至是財務咨詢等等。內(nèi)容更廣泛了?？梢哉f，我國的審計業(yè)務是在穩(wěn)步向前，在我國的證券市場中起、著日趨重要的作用。注冊會計師本應該維護市場經(jīng)濟秩序，保障公眾利益，充分發(fā)揮其經(jīng)濟警察的作用，現(xiàn)今，隨著一系列財務造假案被曝出，投資者開始質(zhì)疑為什么他們往往錯失在公司上市審核的第一道關卡？近年來，高新技術企業(yè)資格造假也引起各界關注，這仍然有會計師事務所在背后推動。 針對上市公司被披露存在財務信息虛假問題，2012 年 8 月 1 日，陳毓圭回應稱，確實存在個別公司在其發(fā)行或上市后，財務信息虛假等一系列問題被暴露出來。由財務造假引發(fā)的上市公司審計問題屢次在資本市場引起關注討論。如何確保和提高審計質(zhì)量不論在美國這樣的發(fā)達市場還是我們國家審計市場上都是一個熱點問題。2013 年 2 月 19日，中國注冊會計師協(xié)會在“2013 年工作要點”中明確，當年要加強對會計師事務所在經(jīng)濟活動中的監(jiān)管力度，重點關注市場上的存在的不正當?shù)蛢r競爭、注冊會計師的獨立性、事務所總分所一體化、財務規(guī)范等方面。未來將從“行業(yè)監(jiān)管政策制定、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、業(yè)務報備、信息交流等方面”，加強與財政部、證監(jiān)會、國資委等有關部門的溝通、協(xié)調(diào)、合作。2014 年 11 月 24，陳毓圭在“提高職業(yè)判斷水平，  推進會計職業(yè)健康發(fā)展”的講話中提出：要對審計服務進行強監(jiān)管。中華人民共和國審計署 2015 年公布的消息稱：隨著審計監(jiān)督的工作力度加大，技術手段更先進，被審計出來的各類違規(guī)金額較往年有所上升。 

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1.2 研究目的及意義 

本文的研究目的主要在于：結合以前學者的研究成果，本文選擇了注冊會計師強制輪換、非審計服務限制以及內(nèi)部控制等三個主要監(jiān)管政策進行分析。從我國審計服務質(zhì)量的現(xiàn)狀出發(fā)，剖析不同監(jiān)管政策提出的背景及目的。 通過建立實證模型，利用我國上市公司相關數(shù)據(jù)分析上述政策的實施對于審計質(zhì)量的提高是否具有積極作用，以及政策之間兩兩共同作用對于審計質(zhì)量的促進作用是否比實施單一政策更有效。根據(jù)實證分析的結果，同時借鑒發(fā)達國家證券市場成熟的監(jiān)管措施，給出我國證券市場監(jiān)管政策方面的建議，以望提高我國證券市場的審計質(zhì)量。審計質(zhì)量是發(fā)揮審計職能作用的關鍵、是衡量審計工作的最高標準。然而我國的審計行業(yè)由于快速發(fā)展帶來了審計質(zhì)量低下的問題。如何改進政策，提高審計質(zhì)量，也將是今后審計研究的趨勢。本文正是以此為出發(fā)點和著力點，通過理論分析，結合具體實證研究，本文的理論價值和現(xiàn)實意義在于： 在理論上，突破以往多是研究某一政策的研究，如審計師獨立性、非審計服務、內(nèi)部控制等對于審計質(zhì)量的影響，對于兩因素共同作用如何影響審計質(zhì)量的研究幾乎沒有，本文的實證分析結果可以補充和豐富相關研究空白。另外，本文借鑒了國外的相關研究成果，對國內(nèi)外審計市場相似或不同的監(jiān)管政策進行了歸納整理分析，豐富了審計理論研究的內(nèi)容。 在實踐上，本論文通過對我國監(jiān)管政策實施后審計質(zhì)量變化的實證研究，根據(jù)實證研究結論給出我國審計市場監(jiān)管政策方面的建議，成果將有助于我國制定更高效的審計質(zhì)量監(jiān)管政策，為促進注冊會計師行業(yè)健康有序的發(fā)展提供政策依據(jù)。 

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第二章  相關理論概述 

 

2.1  證券市場監(jiān)管政策理論概述 

為了確保證券市場的審計服務質(zhì)量，各個國家都提出了相應的監(jiān)管政策。意大利從1974 年就開始實施強制輪換；美國 2002 年安然事件之后頒布的 SOX 法案；歐洲委員會2002 年 5 月份發(fā)布的審計獨立性建議文件；奧地利 2004 年開始實施強制輪換制度；中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》等等，無不體現(xiàn)著審計質(zhì)量的重要性。 針對我國審計行業(yè)存在的問題，證監(jiān)會、財政部以及中注協(xié)等相關部門制定實施了一系列監(jiān)管政策，以期改善我國審計服務質(zhì)量現(xiàn)狀。本文的研究主要從注冊會計師強制輪換、非審計服務以及內(nèi)部控制制度三個方面展開。中國注冊會計師協(xié)會 2002 年 6 月 25 日頒布并于同年 7 月 1 日正式實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》的第十五條規(guī)定，“在承辦具體鑒證業(yè)務時，會計師事務所應當維護其獨立性。”維護獨立性的措施包括：“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師”。 中國證監(jiān)會 2003 年 10 月 8 日頒布的《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會計字[2003]13 號），進一步明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。財政部于 2004 年 1 月 17 日頒布了適用于中華人民共和國境內(nèi)除特殊行業(yè)企業(yè)以外的各類國有及國有控股的非金融企業(yè)的《關于改進和加強企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》，其中第十四條規(guī)定，“為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè) 5 年的簽字注冊會計師，企業(yè)應當要求會計師事務所予以更換”。我國的《中國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師可依法承辦審計業(yè)務和會計咨詢、服務業(yè)務。 

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2.2  審計質(zhì)量相關理論

審計是一種比較特殊的商品，它的特殊性體現(xiàn)在審計是一種服務，這種服務維持生存和發(fā)展的基礎是審計質(zhì)量。審計質(zhì)量該如何定義，不同的學者給出了不同的解釋。例如美國審計總署曾在 2003 年提出這樣一種概念：審計質(zhì)量指審計師按照公認審計準則實施審計，合理確認所審計財務報表和相關披露信息，確定其是否按照公認會計準則進行表述，而且不存在由于錯誤或者舞弊導致的重大錯報。高質(zhì)量的審計的評價標準是指在發(fā)現(xiàn)重大錯報之后能否做到：(1)確保客戶為防止重大錯報而對財務報表進行了適當?shù)恼{(diào)整、相關披露和其它變動；(2)  假設沒有進行恰當調(diào)整或相關披露等其他變動，則審計師需要修改審計意見；(3)在必要的情況下，選擇退出相關審計并向  SEC  報告辭聘理由。會計師事務所主要通過其事務所規(guī)模的組成形式、審計收費、市場占有率以及審計人員的專業(yè)素質(zhì)對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。經(jīng)過對會計師事務所規(guī)模的對比，我們可以得出一個簡單的結論:相比較而言，會計師事務所規(guī)模大越大其識別舞弊且出具更嚴厲審計意見的能力越強，這是小規(guī)模事務所無法比擬的優(yōu)勢。因為會計師事務所的規(guī)模越大其的單個客戶的收入依賴程度就相對較低，所以機會主義行為的機會成本較大，相反規(guī)模越小的是會計師事務所的對單個客戶的重視程度越大，但機會主義成本卻很小。針對行業(yè)專長會計師事務所的實證研究發(fā)現(xiàn)，行業(yè)專長會計師事務所是具有在某種或者少數(shù)幾種行業(yè)中的審計業(yè)務培育出的特殊專長，這些事務所會在某些特定行業(yè)的審計市場上占據(jù)著較大的市場份額。通常情況行業(yè)特定的會計、審計準則產(chǎn)生于某一行業(yè)中的不同客戶或具有相同或類似的組織營運機制對會計、審計的需求，因而若選擇的審計師是具有行業(yè)的特定知識的專業(yè)審計師，那么相較于非專業(yè)審計師而言專業(yè)審計師在審計工作中能更有利于審計工作開展。同時，因為審計工作是非常講究實踐性的工作，審計人員的經(jīng)驗往往能發(fā)揮至關重要的作用。通常情況下，工作經(jīng)驗決定了一個人的職業(yè)判斷和工作效率，因此經(jīng)驗豐富的審計人員在審計工作中職業(yè)判斷更具準確性，在審計過程中找到審計風險高的領域的可能性更大，這樣非常有利于降低審計風險，提高審計質(zhì)量。作為一名優(yōu)秀的審計人員，必須要掌握審計、會計、法律、稅務、管理等領域的理論和實務等職業(yè)所需的專業(yè)知識，培養(yǎng)自身較高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)素養(yǎng)，才能更好地對經(jīng)濟活動中存在大量的不確定性和會計審計活動中的會計判斷，提高審計的質(zhì)量。 

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第三章  理論分析與研究設計 ..... 18 

3.1  理論分析 ......... 18 

3.1.1  強制輪換對審計質(zhì)量的影響 ....... 18 

3.1.2  非審計服務對審計質(zhì)量的影響 ........... 19 

3.1.3  內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響 ....... 19 

3.1.4  兩因素共同作用對審計質(zhì)量的影響 ........... 20 

3.2  研究設計 ......... 21 

第四章  實證結果分析 ......... 26

4.1  變量的描述性統(tǒng)計 ......... 26 

4.2  變量相關性分析 ..... 27 

4.2.1  模型一的相關性分析 ........... 27 

4.2.2  模型二的相關性分析 ........... 28 

4.2.3  模型三的相關性分析 ........... 29 

4.2.4  模型四的相關性分析 ........... 29 

4.3  多元線性回歸分析 ......... 30 

4.3.1  模型一的多元線性回歸 ....... 30 

4.3.2  模型二的多元線性回歸 ....... 32 

4.3.3  模型三的多元線性回歸 ....... 33 

4.4.4  模型四的多元線性回歸 ....... 34 

4.4  回歸結果分析 ......... 36 

第五章  研究結論及展望 ..... 37 

5.1  研究結論 ......... 37 

5.2  基于結論的建議 ..... 38 

5.3  本文的局限性 ......... 39 

 

第四章  實證結果分析 

 

4.1  變量的描述性統(tǒng)計

本文將發(fā)生了會計重述行為，包括發(fā)生差錯、更正差錯和發(fā)生并更正差錯歸為重述組（res=1），將未發(fā)生會計重述，即既未發(fā)生會計差錯也未更正前期差錯的樣本歸為未重述組（res=0）。為了更加清晰的明確各上市公司審計質(zhì)量情況，充分了解影響審計質(zhì)量的各項因素，并為后續(xù)的相關性檢驗和多元回歸分析提供參考依據(jù)，本文對所有有效樣本的變量按照如上分組標準進行了描述性統(tǒng)計，如表 4-1 所示：如表 4-1 所示，我國上市公司注冊會計師審計任期（Tenure）的均值在重述組和未重述組分別為 1.5814 和 1.6100，其標準差在重述組和未重述組分別為 0.9486 和 1.0027，說明會計重述公司的注冊會計師審計任期不合理，造成這種不合理的原因可能是任期過長，可能是任期過短，也有可能是受到過渡審計師的影響，具體最佳的審計任期為多久，在下文進行回歸分析時會詳細說明。本文對過渡審計師（Trans）的衡量采用的是虛擬變量，其均值大小說明了該變量占全部樣本量的比重。由上表可以看出，過渡審計師這一變量在重述組和未重述組的均值分別為 0.0542 和 0.0617，這說明該變量在樣本總體在所占比重很小，進而說明了上市公司在強制輪換制度實施過程中是否存在過渡審計師，對審計質(zhì)量的影響不大。本文對于非審計服務（NAF）采用當年實付非審計費用占非審計服務費用與審計服務費用總和的比重（RATI）來衡量，其最大最小值之間的差異在重述組和未重述組都表現(xiàn)的比較明顯，這種差異在一定程度上會影響審計質(zhì)量。本文對于內(nèi)部控制（IC）的衡量也采用的是虛擬變量，其均值大小同樣說明了它占全部樣本的比重，由上表可以看出，內(nèi)部控制這一變量在重述組和未重述組的均值分別為 0.9934 和 0.9969，這說明該變量在樣本總體在所占比重很大，進而說明了上市公司內(nèi)部控制制度是否健全對審計質(zhì)量的影響很大。 

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結論 

 

本文以 2011-2015 年我國滬深兩市 A 股上市公司為研究對象，嘗試建立衡量審計師審計質(zhì)量的評價體系，并分析注冊會計師強制輪換、非審計服務及內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響，在此基礎上，對在內(nèi)部控制制度健全的公司實施強制輪換政策或提供非審計服務對審計質(zhì)量的提高是否影響進行了實證研究，通過上述分析，本文得出以下結論：

 (1)從縱向上看，我國上市公司中發(fā)生會計重述的樣本數(shù)量基本呈逐年遞減的趨勢，這說明我國大部分上市公司對審計質(zhì)量的要求越來越高，越來越重視審計質(zhì)量，同時說明了我國頒布的監(jiān)管政策對審計質(zhì)量的提高整體上市有積極推動作用。但這種遞減趨勢比較緩慢，樣本公司中發(fā)生會計重述的樣本數(shù)從 2011 年 213 個到 2012 年 222 個，從 2013年的 158 個到 2014 年的 146 個，再到 2015 年的 140 個，五年間整體下降了 34.27%。從橫向來說，我國上市公司中發(fā)生會計重述行為的頻率不同，五年間有些公司會連續(xù)發(fā)生重述，有些會有間斷重述行為，而有些公司沒有過重述行為。這說明我國上市公司審計質(zhì)量水平良莠不齊，可能存在政策執(zhí)行不到位或繞過政策行為。 總的來說，我國上市公司會計重述行為普遍存在，造成各公司審計質(zhì)量低下的原因也不盡相同，但審計質(zhì)量總體呈逐年上升趨勢。

(2)本文分別從強制輪換、非審計服務與內(nèi)部控制三個方面對審計質(zhì)量進行研究。由于在強制輪換政策執(zhí)行過程中可能存在人為的繞過制度行為，所以本文在分析強制輪換政策時從審計任期和是否存在過渡審計師兩個角度進行分析。 經(jīng)上文實證分析得出，在我國上市公司中，注冊會計師審計任期與審計質(zhì)量顯著負相關，即過長審計任期對審計質(zhì)量的提高有負向作用，審計師的審計質(zhì)量在 6.01 年時最佳，小于 6.01 年時會隨著審計任期增加而提高，大于 6.01 年時會隨著審計任期的增加而降低。而過渡審計師的存在對企業(yè)是否發(fā)生會計重述無顯著影響。審計師在提供審計服務的同時提供非審計服務對審計質(zhì)量的提高無明顯作用，內(nèi)部控制體系是否健全與審計質(zhì)量的關系也不顯著。 

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參考文獻(略)