1 緒論

 

1.1 研究背景和研究意義

1.1.1 研究背景

世界旅游組織的數(shù)據(jù)顯示，旅游業(yè)已成為全球增長最快、最重要的產(chǎn)業(yè)之一，對GDP 的貢獻率接近 10%。2017 年 9 月 11 日，中國在四川成都召開的聯(lián)合國世界旅游組織（UNWTO）第 22 屆全體大會上發(fā)起成立了世界旅游聯(lián)盟（WTA），這是世界上第一個全球性、非政府、非營利、綜合性的國際旅游組織，它的核心理念是“旅游讓世界更美好”，目標(biāo)是以旅游促發(fā)展、促減貧、促和平，以此助推全球旅游的可持續(xù)發(fā)展。通過這個新平臺，中國旅游發(fā)展必將達到新的寬度和高度。2016 年 12 月，國務(wù)院出臺的我國“十三五”旅游業(yè)發(fā)展規(guī)劃（國發(fā)〔2016〕70號），指出“十三五”期間將是旅游業(yè)的新一輪黃金發(fā)展期：全面建成小康社會使大眾旅游消費快速持續(xù)增長，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革使旅游業(yè)轉(zhuǎn)型升級，貫徹五大發(fā)展理念使旅游業(yè)更具優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，被確立為幸福產(chǎn)業(yè)使旅游發(fā)展環(huán)境進一步優(yōu)化，同時外部環(huán)境也更良好。我國旅游業(yè)將呈現(xiàn)消費大眾化、需求品質(zhì)化、產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化、發(fā)展全域化和競爭國際化的特征和趨勢。規(guī)劃確立了“十三五”的發(fā)展目標(biāo)：（1） 旅游經(jīng)濟指標(biāo)方面。城鄉(xiāng)居民國內(nèi)旅游年均增長 9.86%，到 2020 年達到 64 億人次；旅游總收入年均增長 11.18%以上，達到 7 萬億元；旅游投資規(guī)模年均增長 14.65%，實現(xiàn)旅游投資總額 2 萬億元；年均新增直接和間接就業(yè)人數(shù) 100 萬人以上；對住宿、餐飲、鐵路、民航等行業(yè)的綜合貢獻率達到 85%以上，對 GDP 的綜合貢獻度達到 12%。（2）基礎(chǔ)設(shè)施和群眾滿意度方面。交通更加便捷，旅游相關(guān)公共服務(wù)更加健全，完成“廁所革命”，落實帶薪休假制，實現(xiàn)市場秩序、文明旅游和旅游環(huán)境的大改善。（3）國際影響力方面。出入境良性發(fā)展，縮小與旅游業(yè)發(fā)達國家的差距，提升我國在處理國際旅游事務(wù)和制定全球旅游規(guī)則的影響力和話語權(quán)。[1]2017 年中國旅游市場及綜合貢獻數(shù)據(jù)報告顯示：全年實現(xiàn)旅游總收入 5.40 萬億元，增長 15.1%。經(jīng)初步測算，2017 年旅游業(yè)對我國 GDP 的綜合貢獻為 9.13 萬億元，占 GDP 的 11.04%。旅游直接和間接就業(yè)人數(shù) 7990 萬人，占總就業(yè)人口的 10.28%。[2]旅游業(yè)對我國 GDP 和就業(yè)貢獻均超 10%，已成為國民經(jīng)濟戰(zhàn)略性支柱產(chǎn)業(yè)。2016 年 5月 1 日我國全面營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），旅游業(yè)繳納增值稅，將對生活服務(wù)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化乃至健全增值稅稅收體系產(chǎn)生深遠影響。

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1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

 

1.2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

2012 年前我國關(guān)于“營改增”的研究主要是應(yīng)不應(yīng)該“營改增”、在哪些行業(yè)試點以及稅率和稅負的預(yù)測等，均已過時，本文不再贅述；2012 年試點后，主要有以下三方面研究：

 

（1）“營改增”對行業(yè)的影響

當(dāng)前，關(guān)于“營改增”對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和部分服務(wù)業(yè)等行業(yè)稅負、凈利潤和稅務(wù)籌劃等方面影響的研究較多。高峻和洪佳佳（2017）基于“營改增”后五大國有商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)表明，工行、建行和交行的流轉(zhuǎn)稅稅負略有降低，而五大銀行的企業(yè)所得稅都呈上升態(tài)勢。從總體稅負來看，各大銀行均有 0.23%～8.32%不同的上升幅度，其中農(nóng)行上升幅度最大。[3]李明娟和楊航采用理論分析與案例分析相結(jié)合的方法，基于 A 股建筑業(yè)上市公司2016 年第三季度的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，具體分析了“營改增”前后公司的稅負變化情況，得出“營改增”會導(dǎo)致建筑企業(yè)稅負提高的結(jié)論。[4]姬昂（2017）認為：房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)具體不同業(yè)務(wù)，分設(shè)不同公司，充分利用小規(guī)模納稅人在“營改增”后的稅收優(yōu)惠，減少企業(yè)整體稅負。整體稅負取決于“營改增”后的營業(yè)收入、營業(yè)成本、成本中可抵扣占比的實際數(shù)據(jù)，具有不確定性，不過可以通過模型算出營業(yè)收入與整體稅負的平衡點。[5]樊軼俠（2017）實際測算了 62 家交通運輸業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)，得出交通運輸業(yè)在“營改增”前后實際稅負變化細微，稅負基本持平。[6]曹越、易冰和胡新玉等（2017）運用 PSM 和 DID 方法，以 2010—2014 年上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，分別考察了上海、北京等 8 省市及全國性“營改增”對企業(yè)所得稅稅負的影響，研究表明，與非試點公司相比，試點公司的企業(yè)所得稅稅負在上海和 8 省市試點地區(qū)都略有上升，而在全國性試點地區(qū)稍有降低；與非試點地區(qū)試點行業(yè)比對，“營改增”使得上海的交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點公司企業(yè)所得稅稅負略有上升，而在其他試點省市則稍有下降；“營改增”從總體上對試點公司企業(yè)所得稅稅負影響較小。[7]趙靜（2016）從增值稅抵扣鏈條的視角測算了“營改增”對服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅負變化，發(fā)現(xiàn)“營改增”減輕了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的行業(yè)稅負，打通了增值稅抵扣鏈條，增加了服務(wù)業(yè)企業(yè)的服務(wù)供給，同時增加了來自制造業(yè)企業(yè)的服務(wù)需求，進而提高服務(wù)業(yè)企業(yè)的營業(yè)收入；改革也有益于轉(zhuǎn)變“大而全”的制造業(yè)，促進分工專業(yè)化。

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2 旅游業(yè)“營改增”的理論基礎(chǔ)

 

2.1 最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)理論

國家根據(jù)稅收種類的設(shè)置，通過稅種和稅收各要素進行補充、協(xié)調(diào)、制約從而形成的稅收管理體系，這就是所謂的稅制結(jié)構(gòu)。其目的就是為了對宏觀經(jīng)濟進行調(diào)控，促進財政收入的穩(wěn)定健康增長。設(shè)置合理、運轉(zhuǎn)高效的稅制結(jié)構(gòu)，保證了整體稅收制度體系的健全和完善，保證了稅收各職能的充分發(fā)揮。最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)就是國家在經(jīng)濟發(fā)展基礎(chǔ)上，結(jié)合公平與效率原則，充分發(fā)揮稅收各項基本職能。稅收公平體現(xiàn)在收入的分配上，劃分為縱向公平和橫向公平，縱向公平指不同經(jīng)濟程度的納稅人納稅額度應(yīng)有區(qū)別，橫向公平指同等經(jīng)濟程度的納稅人納稅額度基本等同。稅收效率原則要求稅制保持中性，不直接干預(yù)資源的優(yōu)化配置，避免對企業(yè)行為的扭曲，使資源的轉(zhuǎn)移方式只存在從企業(yè)或個人到政府這一種情況，即稅收只存在收入效應(yīng)，而不產(chǎn)生替代效應(yīng)，若存在替代效應(yīng)會導(dǎo)致個人行為發(fā)生一定的扭曲，進而造成效率的損失。稅制結(jié)構(gòu)根據(jù)開征稅種數(shù)量的不同分為單一稅制結(jié)構(gòu)和復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)。單一稅制結(jié)構(gòu)僅就一種稅種開征，設(shè)置簡單，征管成本低，對于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的影響較小，納稅人能夠全面了解稅收政策，存在一定的管理優(yōu)勢，但從另一方面來說單一稅種結(jié)構(gòu)下稅源范圍小，征收范圍狹窄，收入規(guī)模有限，稅收公平性受到侵害。而目前各國普遍采用的復(fù)合稅制能有效的規(guī)避以上的不足，復(fù)合稅制征收范圍廣泛、納稅對象多樣，稅收負擔(dān)合理、收入規(guī)模大，能夠滿足國家足額的財政收入要求。稅制合理有效的復(fù)合稅制下，包括主體稅種、輔助稅種的設(shè)置以及各稅種間聯(lián)系制約關(guān)系多個層面。國家根據(jù)自身經(jīng)濟發(fā)展水平、生產(chǎn)力結(jié)構(gòu)、宏觀政策要求、稅收管理水平、納稅對象素質(zhì)高低等多方面統(tǒng)籌制定，一旦設(shè)定，就必須保持相對穩(wěn)定，不應(yīng)稅種的變動對經(jīng)濟運行產(chǎn)生影響。

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2.2 增值稅中性理論

稅收中性理論是指稅務(wù)機關(guān)代政府在征稅時，納稅人只應(yīng)承擔(dān)納稅負擔(dān)，而不承擔(dān)除此以外的任何經(jīng)濟負擔(dān)和其他損失，即稅收不會使商品的價格產(chǎn)生變化，也不會改變對納稅人行為的選擇，達到稅收超額負擔(dān)最小化的目標(biāo)。但是現(xiàn)實中絕對的稅收中性很困難，能夠利用稅收的調(diào)控作用最大程度上促進經(jīng)濟的發(fā)展是較為理想的效率原則。增值稅是對生產(chǎn)、流通過程中的增值額進行征收管理的一個稅種，針對流通過程新產(chǎn)生價值進行征稅，以前環(huán)節(jié)已征稅的銷售額則不征稅。另外，由于增值稅稅率的設(shè)置檔次一般較少，生產(chǎn)流通的貨物和勞務(wù)一般按固定的基本稅率進行征稅，所以增值稅征稅對象的稅負相對固定。增值稅的這些特性有效避免了重復(fù)征稅，減輕了納稅負擔(dān)，且對創(chuàng)建公平效率的稅收環(huán)境具有相當(dāng)?shù)姆e極意義，符合稅收中性的要求和特征。“營改増”這一稅制改革順應(yīng)了稅收中性理論中稅收適度調(diào)節(jié)和完善稅制建設(shè)的觀點，方便了上下游企業(yè)的銜接和增值稅的抵扣鏈條，充分運用稅收杠桿發(fā)揮了市場資源配置的作用，優(yōu)化了稅制，降低了稅收征收成本。

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3 旅游業(yè)“營改增”的基本內(nèi)容和影響分析............17

3.1 我國旅游業(yè)的特點及現(xiàn)狀.......... 17

3.1.1 我國旅游業(yè)及旅游企業(yè)的特點........... 17

3.1.2 我國旅游業(yè)的現(xiàn)狀........... 18

3.2 旅游業(yè)“營改增”的基本內(nèi)容...... 20

3.3 旅游業(yè)“營改增”的影響分析...... 25

4 “營改增”對旅游業(yè)影響的案例分析 .........31

4.1 PH 公司簡介 ........... 31

4.2 對旅游景區(qū)稅負影響的案例分析.... 34

4.3 對旅游飯店稅負影響的案例分析.... 36

4.4 對旅游地產(chǎn)稅負影響的案例分析.... 37

4.5 PH 公司稅負總體情況 ............. 39

5 旅游業(yè)“營改增”的應(yīng)對策略分析 .............41

5.1 優(yōu)化內(nèi)部管理，合理納稅籌劃...... 41

5.2 合理選擇供應(yīng)商，擴大進項抵扣.... 42

5.3 協(xié)調(diào)相關(guān)關(guān)系，爭取扶持和優(yōu)惠.... 43

5.4 綜合配套開發(fā)，發(fā)揮旅游+功能..... 44

 

5 旅游業(yè)“營改增”的應(yīng)對策略分析

 

旅游業(yè)“營改增”當(dāng)然需要在國家政府層面采取進一步完善增值稅制度，加快增值稅立法；逐步合理擴大營改増范圍，實現(xiàn)全鏈條抵扣；扶持旅游行業(yè)發(fā)展，加大對旅游業(yè)的扶持力度；協(xié)調(diào)中央與地方對旅游稅收收入的分配關(guān)系；合并國稅地稅，便于企業(yè)的征收管理和納稅輔導(dǎo)等措施。但更重要的還是旅游企業(yè)采取措施積極應(yīng)對。

 

5.1 優(yōu)化內(nèi)部管理，合理納稅籌劃

 

5.1.1 增加企業(yè)收入，明確經(jīng)營范疇

收入是企業(yè)利潤的源泉，只有不斷創(chuàng)造新的收入增長點和降低成本，才能不斷提高企業(yè)的市場競爭能力。在營改增的背景下，企業(yè)應(yīng)進行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，合理適用稅收政策。一方面要盡可能提高服務(wù)水平，增加服務(wù)項目，實現(xiàn)收入增長；另一方面也要完善增值稅抵扣鏈條，盡可能取得合法規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，降低稅收成本，增加利潤。比如本案中旅游景區(qū)和旅游飯店要在增加營業(yè)收入的同時，嚴(yán)格控制成本和費用，充分利用一般納稅人的進項稅抵扣政策，做大蛋糕。同時，由于旅游行業(yè)分類較多，適用的增值率稅率各異，企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)劃分方面可以進行適當(dāng)籌劃，尤其是營改增后將旅游景區(qū)內(nèi)的纜車、觀光車按照 11%的稅率征稅，將比營業(yè)稅時稅負顯著提高。因此旅游企業(yè)要重視增值服務(wù)項目的建設(shè)，提升景區(qū)游玩、餐飲、住宿、客運、購物等環(huán)節(jié)的質(zhì)量，優(yōu)化景區(qū)收入結(jié)構(gòu)，增加創(chuàng)新體驗型消費，增加游客在景區(qū)內(nèi)的消費，打造特色化品牌，形成個性化服務(wù)，進而提高景區(qū)門票之外的收入。同時，要在這些增值服務(wù)項目上取得足夠合法有效可抵扣的進項增值稅發(fā)票，達到降低企業(yè)整體稅負的目的。

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結(jié)論

 

本文結(jié)合案例企業(yè)的三個業(yè)務(wù)模塊，分別以一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份分析了“營改増”對旅游景區(qū)、旅游飯店和旅游地產(chǎn)稅負的影響，得出以下結(jié)論：“營改增”后小規(guī)模納稅人的實際稅負均下降，而沒有進項稅額抵扣的一般納稅人實際稅負都上升。結(jié)合具體案例企業(yè)，基本印證了以上規(guī)律，一般納稅人的旅游景區(qū)實際稅負上升 71.52%，小規(guī)模納稅人的旅游飯店實際稅負下降 41.75%，而一般納稅人的旅游地產(chǎn)因為是銷售自行開發(fā)的老項目選擇了 5%的征收率導(dǎo)致實際稅負下降 4.8%，但企業(yè)總體稅負上升 6.92%。細分到旅游企業(yè)的具體業(yè)務(wù)模塊，有以下結(jié)論：一是以自然景觀為主要旅游資源，營業(yè)收入中門票收入占比較高，同時進項抵扣項較少的一般納稅人旅游景區(qū)在“營改增”后稅負明顯增加，而小規(guī)模納稅人的稅負則下降；二是住宿和餐飲占收入比重特別大、人力成本是主要成本的旅游飯店如果選擇按小規(guī)模納稅人納稅，在“營改增”后稅負明顯降低；三是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目選擇 5%的征收率，在“營改增”后稅負能降低；如果按 11%的稅率，則需要足夠多的進項稅額抵扣，才能實現(xiàn)稅負降低。“營改增”的實施對小規(guī)模納稅人的旅游企業(yè)有利，而對沒有進項稅額抵扣的一般納稅人不利。旅游企業(yè)應(yīng)盡可能選擇拆分或外包業(yè)務(wù)成為小規(guī)模納稅人，從而降低總體稅負。如果企業(yè)不可避免的成為了一般納稅人，就需要在完善增值稅抵扣鏈條上下功夫，盡可能擴大進項抵扣范圍，合理納稅籌劃，才能降低稅負。

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參考文獻（略）