1.1 研究背景與研究意義

20 世紀(jì)初，內(nèi)部控制理論在美國起源，最初的內(nèi)部控制手段僅限于職務(wù)分離和賬目核對。牽制階段內(nèi)部控制目的是查錯防弊，主要是對行為人的控制以形成上下牽制、左右制約的牽制體系。到了 20 世紀(jì) 70 年代，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界紛紛認(rèn)識到，企業(yè)的管理控制過程中對人的管理十分重要，因此，將對人的管理控制構(gòu)成了控制環(huán)境之一納入內(nèi)部控制范疇，改變了傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制、內(nèi)部管理控制的劃分方式。由此內(nèi)部控制理論得到進(jìn)一步升華，控制層面上升至對企業(yè)層面的控制。1992 年 9 月，COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制：整合框架》標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入了整合框架階段?；趯ζ髽I(yè)風(fēng)險的控制，該框架列出了三大目標(biāo)和五大要素，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估在內(nèi)部控制中的重要作用，認(rèn)為信息與溝通是強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要途徑。隨后 COSO 委員會于 1994年、2003 年和 2013 年分別對該框架進(jìn)行了增補(bǔ)和修訂，內(nèi)部控制逐步納入到風(fēng)險管理框架下。風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制曾一度被認(rèn)為是目前內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的前沿，然而伴隨著國外眾多擁有健全內(nèi)部控制制度的大公司在金融危機(jī)的背景下依然未能逃脫被兼并收購的厄運(yùn)，內(nèi)部控制理論受到了嚴(yán)重質(zhì)疑，進(jìn)而引發(fā)國內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域研究者對內(nèi)部控制評價的深入研究。2013 年 5 月，最新的內(nèi)部控制框架基于原有的內(nèi)控五要素提出了 17 條核心內(nèi)控原則大大的增強(qiáng)了原有五要素的可操作性，并為指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自評提供了新的參照體系指引。 2008 年，財政部會同“三會一署”借鑒 COSO 的整合框架制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于 2010 年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括 18 項《應(yīng)用指引》、《評價指引》和《審計指引》。《基本規(guī)范》、《應(yīng)用指引》、《評價指引》和《審計指引》共同構(gòu)成了一個相輔相成的整體，這標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)對企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)具有促進(jìn)作用，目前，國內(nèi)大型國有企事業(yè)單位都在一定程度和范圍內(nèi)建立了內(nèi)部控制，基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部管理可以說是有章可循。但遺憾的是，在實踐的過程中很多企業(yè)使得內(nèi)部控制流于形式，沒有達(dá)到預(yù)期效果。同時，由于企業(yè)所處的外部環(huán)境的不斷變化使得內(nèi)部控制的設(shè)計也需要不斷優(yōu)化以適應(yīng)自身需求，這就要求企業(yè)定期進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價來完善企業(yè)內(nèi)部控制以促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。 

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1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及評述

Saaty（1977）在運(yùn)籌學(xué)領(lǐng)域首次提出了層次分析法（AHP），該方法將與決策相關(guān)的指標(biāo)分解為具體目標(biāo)、準(zhǔn)則及方案等層次，為決策提供了定性和定量的分析條件[1]。Zadeh（1965）首次提出了模糊集合的概念，模糊理論中的模糊綜合評價體系已經(jīng)相對完整[2]。Kopp 和 ODonnell（2005）發(fā)現(xiàn)采用流程方式評價內(nèi)部控制，對內(nèi)部控制評價的業(yè)績較好，因此，認(rèn)為按流程組織內(nèi)部控制要素更為有效[3]。Bierstaker 和Thibodeau（2006）對評價人員的內(nèi)部控制評價行為進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)評價人員在識別內(nèi)控設(shè)計缺陷時，采用調(diào)查表方法評價比單純的文字描述更有效[4]。Leary 和 Iselin（2006）通過研究發(fā)現(xiàn)采用不同的評價方對評價結(jié)果影響不顯著[5]。Coopers 和 Lybrand（2000）在對 COSO 委員會 1992 內(nèi)控框架發(fā)布 4 年后的調(diào)查顯示，96%的經(jīng)理人員認(rèn)為風(fēng)險分析對于組織的成功至關(guān)重要[6]。Parveen（2006）認(rèn)為內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一很可能會導(dǎo)致評價結(jié)果的可比性受到質(zhì)疑[7]。Ashbaugh和 Skaife（2007）發(fā)現(xiàn)在 SOX 法案頒布前，經(jīng)營復(fù)雜、短期組織多變、會計風(fēng)險高、審計師變更頻繁、內(nèi)部控制資源少的公司自愿披露內(nèi)部控制缺陷[8]。Gupta（2008）發(fā)現(xiàn)上市公司管理層普遍認(rèn)為 COSO（1992）內(nèi)部控制框架并不是一個很好的評價標(biāo)準(zhǔn)。由于 COSO 報告以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，缺乏一個以管理層為中心、以風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的實施指南，因此公司管理層在對內(nèi)控有效性評價時，很少將其當(dāng)作評價框架或標(biāo)準(zhǔn)[9]。Jokipii（2009）將內(nèi)部控制的有效性定義為管理層對企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)水平的了解，并通過網(wǎng)上問卷對 744 家芬蘭公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行了調(diào)查[10]。COSO 委員會（2013）最新發(fā)布的《內(nèi)部控制-整合框架》提出了 17 條核心原則，增強(qiáng)了原有五要素的可操作性[11]。 

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第 2 章 內(nèi)部控制評價相關(guān)理論基礎(chǔ) 

 

2.1 內(nèi)部控制相關(guān)概念

內(nèi)部控制是組織實現(xiàn)個人目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)達(dá)到一致而建立的一系列方法、措施、程序。一般來說作為現(xiàn)代管理手段之一，內(nèi)部控制落實于具體業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)于各項制度和各類執(zhí)行證據(jù)之中，使企業(yè)在正常運(yùn)營過程中能夠自發(fā)地防止錯誤。傳統(tǒng)的理解認(rèn)為內(nèi)部控制是組織為了減少決策失誤和工作缺陷而實施的控制，這些控制可能是內(nèi)部監(jiān)控，也可能是管理手冊和各種規(guī)章制度。從這個意義上來看，內(nèi)部控制實際上包含兩個層次，第一層是指所有者等外部利益關(guān)系人對管理者實行的控制，第二層是指管理者對生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制。內(nèi)部控制是公司的董事會、管理層以及其他人士為實現(xiàn)以下目標(biāo)提供合理保證而實施的程序：運(yùn)營的效益和效率，財務(wù)報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)[47]。內(nèi)部控制發(fā)展到風(fēng)險管理框架下，被認(rèn)為是管理風(fēng)險的一種手段。但從另一方面看，如果對某項業(yè)務(wù)或者某個目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，那么風(fēng)險管理就是保證內(nèi)部控制有效性的一項技術(shù)，通過分析、評估可以確定具體的內(nèi)部控制措施。 

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2.2 內(nèi)部控制評價概述 

內(nèi)部控制評價作為一種事后評價，通過評價確定內(nèi)部控制是否有效，是否有助于實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。通過對評價結(jié)果分析，找出影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的內(nèi)控缺陷并提出優(yōu)化建議完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而達(dá)到提高企業(yè)完成目標(biāo)的效率[49]。 內(nèi)部控制評價在內(nèi)部控制系統(tǒng)中起著信息反饋的作用，它是完善內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。薩班斯 404 法案的出臺后，內(nèi)部控制評價開始得到了管理層及類似機(jī)構(gòu)的重視，并引發(fā)了國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對內(nèi)部控制評價的研究。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價的目的是為了保證企業(yè)的內(nèi)部控制持續(xù)優(yōu)化且有效運(yùn)行，促成內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。從內(nèi)部控制評價意義來看，完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以通過日常管理控制手段來降低企業(yè)風(fēng)險，提高經(jīng)營效率。而企業(yè)的風(fēng)險主要來源于違背外部強(qiáng)制性規(guī)定和較差的內(nèi)部管理系統(tǒng)。內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)匹配的特性決定了，定期對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價并逐步完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)對于企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)意義重大。 從內(nèi)部控制評價主體來看，分為外部評價和內(nèi)部評價兩種。外部評價，作為提高審計效率的一種審計手段，評價范圍多集中在財務(wù)報告層面，評價模式目標(biāo)導(dǎo)向。內(nèi)部評價，是完善企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的一種管理手段，評價模式為要素導(dǎo)向。內(nèi)部評價的主體較外部評價主體掌握更多的企業(yè)信息，因此，通過內(nèi)部控制自我評價可以使評價主體更好地理解組織目標(biāo)和其責(zé)任，從而增強(qiáng)控制意識。 從內(nèi)部控制評價框架來看，評價框架是內(nèi)部控制評價的依據(jù)，COSO 的五要素框架一直以來指導(dǎo)我國企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制實踐，其可操作性在我國 2013 年最新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中得到加強(qiáng)。新頒布的評價指引中明確表明企業(yè)可根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，實施內(nèi)部控制評價[50]。 

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第 3 章 ZCLA 公司概況及內(nèi)部控制現(xiàn)狀 ....... 15 

3.1 ZCLA 公司概況 ...... 15

3.2 ZCLA 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀 .... 18 

第 4 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價及分析 ....... 24 

4.1 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價 .... 24 

4.2 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價結(jié)果及分析 ..... 31

第 5 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化 ..... 35

5.1 ZCLA 公司控制活動優(yōu)化 .... 35

5.2 ZCLA 公司風(fēng)險應(yīng)變能力優(yōu)化 .......... 39

5.3 ZCLA 公司信息技術(shù)應(yīng)用優(yōu)化 .......... 43

 

第 5 章 ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化 

 

本文通過對 ZCLA 公司內(nèi)部控制評價得出其內(nèi)部控制基本有效，有待改進(jìn)的結(jié)論。但對于公司的管理層來說，需要知道內(nèi)部控制具體哪些方面存在不足，有什么優(yōu)化方式來完善企業(yè)的內(nèi)部控制。在前文的評價結(jié)果和分析基礎(chǔ)上，接下來筆者將進(jìn)一步對ZCLA 公司的內(nèi)部控制優(yōu)化建議進(jìn)行闡述。 

 

5.1 ZCLA 公司控制活動優(yōu)化

ZCLA 公司對外包倉庫的監(jiān)管要及時督導(dǎo)整改缺陷和追責(zé)。外包倉庫監(jiān)管主要是對外包委托收儲庫點的管理控制，確保租賃庫有基本的資質(zhì)條件，如糧食收購資格、工商登記、農(nóng)發(fā)行開戶、自有倉容、倉房條件、設(shè)施配備、人員等。在基本資質(zhì)條件上，要對管理水平和信用水平進(jìn)行考核，在收儲銷售出庫等方面 3 年內(nèi)無違規(guī)記錄。外包倉庫在租倉收儲過程中出現(xiàn)違規(guī)行為的要追究有關(guān)人員管理責(zé)任，同時要提升外包倉庫的管理能力和業(yè)務(wù)能力。在糧食購銷出入庫期間，ZCLA 公司向每個外包庫派出至少 5 名在職工作人員。這些人主要負(fù)責(zé)外包庫點新入糧食的質(zhì)量和存儲類型等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)，如檢驗檢斤環(huán)節(jié)、票據(jù)復(fù)核環(huán)節(jié)以及糧款結(jié)算等。其中檢驗化驗人員需要參加專業(yè)培訓(xùn)，保證人數(shù)能夠支持收購糧食的檢驗工作。儲存保管期間保管員，由 ZCLA 公司派出對糧食存儲安全熟悉的保管員負(fù)責(zé)日常糧食保管工作。保管員的配備，每 4000 噸糧食至少要配備 1 名且每個外包庫點至少 2 名。對于托市糧食的收儲，ZCLA 公司應(yīng)于收儲工作啟動前向外包倉庫派出工作人員名單及其崗位職責(zé)等情況報外包倉庫所在地糧食行政管理部門備查，同時應(yīng)通過對租賃設(shè)施進(jìn)行封閉管理，避免與其自營業(yè)務(wù)發(fā)生交叉。

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結(jié)論 

 

本文在對 ZCLA 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀及主要業(yè)務(wù)流程進(jìn)行詳細(xì)介紹的基礎(chǔ)上，從ZCLA 公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的特殊性出發(fā)，結(jié)合最新的企業(yè)內(nèi)部控制評價指引，對 ZCLA 公司進(jìn)行內(nèi)部控制評價。本次內(nèi)部控制評價采用了多層模糊綜合評價模型，對 ZCLA 公司內(nèi)部控制進(jìn)行評價，通過對評價結(jié)果分析和研究論文得出結(jié)論： （1）ZCLA 公司內(nèi)部控制基本有效 對 ZCLA 公司內(nèi)部控制進(jìn)行模糊綜合評價打分，得分為 76.97 分。從評價分值對應(yīng)的整體有效性等級來看，ZCLA 公司內(nèi)部控制基本有效有，待改進(jìn)。 （2）ZCLA 公司風(fēng)險評估與控制活動以及信息與溝通部分存在內(nèi)部控制缺陷 ZCLA 公司風(fēng)險應(yīng)變能力較差沒有建立風(fēng)險數(shù)據(jù)庫以及風(fēng)險應(yīng)對策略靈活選擇機(jī)制，客戶檔案管理缺失，輪換出入庫環(huán)節(jié)職能重復(fù)，全面預(yù)算管理執(zhí)行不到位，沒有形成對外包倉庫監(jiān)管機(jī)制，沒有考慮信息技術(shù)應(yīng)用的安全問題等。 （3）ZCLA 公司內(nèi)部控制優(yōu)化建議 ZCLA 公司應(yīng)該建立并及時更新外部內(nèi)部風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，完善客戶檔案并進(jìn)行動態(tài)管理，梳理輪換出入庫環(huán)節(jié)職能，落實全面預(yù)算管理，加強(qiáng)外包倉庫管理和業(yè)務(wù)能力監(jiān)管和培訓(xùn)，增加內(nèi)部控制評價指標(biāo)考慮信息技術(shù)應(yīng)用的安全問題，彈性和管理以及應(yīng)用信息技術(shù)進(jìn)行內(nèi)部控制評價提高完善內(nèi)部控制的效率效果。 總而言之，內(nèi)部控制評價及優(yōu)化需要考慮各個部門的協(xié)調(diào)配合，同時鼓勵全員參與其中。改進(jìn)適度簡化冗雜的制度，可以提高效率和可操作性，將晦澀難懂的理論描述量化，做到文字說明通俗易懂，條理分明。 

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參考文獻(xiàn)（略）